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会计准则与经营者激励约束—— 以中美会计准则为例

减小字体 增大字体 作者:佚名  来源:www.bob123.com  发布时间:最新发布
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会计准则与经营者激励约束
—— 以中美会计准则为例
【内容摘要】:本文主要论述了会计准则对经营者的激励约束问题。从会计准则的研究综述入手,引出会计准则的约束功能,并以中美会计准则为例,讨论了会计准则剩余选择权对经营者激励约束作用。
关键词:   会计准则    经营者     激励约束

一、会计准则概论
就我们掌握的资料,对会计准则本质的研究大致分为这样两个主题:一是会计准则的“技术观”;一是会计准则的“非技术观”。尤其是会计准则的“非技术观”由于相关学科的发展,逐渐引起人们的注意。而我国的学者,大多从我国会计准则变迁的角度解释和验证会计准则的“非技术观”。
(一)会计准则的技术观
会计准则的技术观是对会计准则本质最基本的看法。技术观认为,会计准则是会计人员从事会计核算必须遵循的技术标准。
在西方,会计准则一词最早出现在1940年美国会计学家佩顿和利特尔顿所著《公司会计准则绪论》中。在这本书中指出:“会计准则之本身,非即为会计方法与程序,但为会计方法与程序之指南耳。”也就是说,会计准则并不是具体的会计方法与程序,而是它的指南。
在我国持这一观点的代表人物有:杨纪琬教授、娄尔行教授、陈毓圭教授、葛家澍教授等。以杨纪琬教授的论述为例,他认为“会计准则,是会计人员从事会计核算必须遵循的基本原则,是会计行为的规范化要求,也是会计工作法制化的重要组成部分。会计准则,既涉及会计理论和方法,又影响会计实务和操作,在整个会计领域中具有极其重要的作用和影响。”
(二)会计准则的非技术观
非技术观则大大丰富了会计准则的内容。这一学派从经济学、管理学、契约经济学、制度经济学等多维角度来研究会计准则。
非技术观则大大丰富了会计准则的内容。这一学派从经济学、管理学、契约经济学、制度经济学等多维角度来研究会计准则。
1.国外的研究成果
把会计与企业理论相结合最早出现在迈克•查特菲尔德的专著《会计思想史》中。这里不得不提的是实证会计大师、美国罗切斯特大学的瓦茨和齐默尔曼两位教授。他们在1986年合著的《实证会计理论》虽然没有直接论述会计准则问题,但是这本专著对会计的规范研究提出了挑战,促成了实证会计的发展。这一专著是会计契约观的代表作。威廉姆•R•司可脱(William R.Scott)著的《财务会计理论》。他利用信息经济学分析工具,重新构架了会计及会计准则的分析框架,认为“能协调股东与管理者利益的最优财务报告系统不一定是投资者获得信息的最好途径。而企业净利润数据只有一个,因此导致了准则制定的产生。会计准则被视为是协调投资者和管理者在财务报告中获得利益的一种管制形式。”
2.我国的研究成果
我国学者大都从制度变迁的角度来研究会计准则。实际上,是属于会计准则“非技术”观的历史考察。谢德仁(1997)对会计准则制定权合约进行了研究。刘峰(1996)、杨时展(1998)、曲晓辉(1999)等讨论了企业会计规则本身的变迁。蒋义宏(1998)讨论了1985-1997年中国股市发展对会计规则本身的影响,冯淑萍(1998)概括了中国1978年改革开放20年会计的改革与发展。项兵(Xiang,  1998)分析了中国会计制度改革的趋向,提出依中国企业制度的主要特征和缺乏独立审计的会计环境,国际会计准则并不适用。肖泽忠(Xiao et al,,2000)描述与分析了中国独立审计准则的制定。希尔密(Hilmy,1999)分析了中国1993年会计制度改革中的一些概念,他将分析置于中国1949-1993年会计环境的变迁之中。项怀诚等(1999)对1949-1999年五十年间中国会计的发展历程进行了描述,总结了会计工作改革与发展过程中所积累的经验。刘峰(2000)对中国会计准则的制订进行了较综合的分析。汤云为(Tang,2000)分析了中国会计走向国际化过程中存在的困难与问题。林毅夫(1992)、孔径源(1992)、杨瑞龙(1994,1998)、段晓锋(1998)、黄少安(1999)等曾对中国经济制度的变迁加以分析,各有其较独到的见解。

二、会计准则的约束功能
经营者所面临的经济事件不外乎两种状况:确定的和不确定的。会计准则对确定事件的激励约束功能是比较容易理解的。会计准则契约就是通过规范化的契约条款来约束经营者按照要求披露相关信息,即我们在会计上讲的有关会计要素的确认、计量及披露,以减少信息不对称,从而解决道德风险和逆向选择问题的。也就是说,通过会计准则规定的确认、计量及报告,经营者的“偷懒、机会主义”便没有了借口,他也无法把公司经营业绩的下降归咎于不可控的因素。会计准则实际上提供了这样一种环境:它一方面对交易中的不确定因素障碍给予减少、控制,以使不确定性成本大大降低,促使经营者积极促成交易;另一方面,它又提供了经营者交易的范围,确定其有权做什么,界定了管理当局在交易中所能得到的相应的利益,及其所获取相应利益的稳定的依据或条件,使企业各契约方在参与交易前就能够移交易的后果做出基本的损益计算和判断。换句话说,如果经营者有了界定的会计准则,就确定和限制了其选择集合,并且使其行为有了收益保证或稳定的收益预期,这样,其行为就有了利益刺激或激励。经营者一旦选择了某项准则,会计主体一般就知道了自己的行为边界,知道其行为的作用范围及利益获取方式和数量,知道超越准则边界的后果或所要付出的代价。这样,使得人们在发生各种会计行为时,能够保持在一个既符合个人利益,又不损害他人或社会利益的范围内进行。反过来说,如果没有会计准则,那么,尽管人们的会计交易活动不能说不受任何限制,但其后果是不言而喻的。会计实务处理的随意性(不受约束),促使企业粉饰决策、弄虚作假、财务报告严重失实,从而出现20世纪30年代世界性经济大危机的事实,已充分说明了这一点。
对于没有明确规定的情况该如何处理?这就要涉及到一个判断、选择会计政策的问题,也就是我们所说的会计准则的剩余选择权。我们认为,会计准则的剩余选择权是企业剩余控制权的体现,它给了经营者根据实际不确定情况,如实反映企业经营状况的权力。试想,如果用一套没有弹性的准则反映企业的经营状况,经营者就没有了创新的动机。因为,即使再创新,会计准则是不允许反映的,这样一定程度上会挫伤经营者的积极性。因此,我们认为,会计准则剩余选择权是对经营者最好的激励。以下的部分我们将详细论述这个问题。

三、会计准则剩余选择权
企业的所有权包括剩余控制权和剩余索取权,公司治理问题的实质就是企业所有权安排(张维迎,1999)。从奈特(Knight,1921)开始,经济学家们就认识到,追求效率最大化应实现控制权与剩余索取权的最大程度的匹配。我们认为,会计准则的剩余选择权是企业剩余控制权的体现,是它的一项内容。
企业的剩余控制权是指在企业契约中没有特别规定的活动的决策权,它是由企业契约的不完备所决定的。相应的,我们将会计准则的剩余选择权理解为在会计准则契约中没有明确做出规定的会计事项的会计处理规则的选择权,它包括会计判断权和会计政策选择权等。这里需要说明的是,这种剩余选择权是在前述会计准则契约的范围之内的制定,也就是说,由于准则契约的不完备,在契约中有些时候的条款是以“原则”的形式体现的,剩余选择权必须是不违背这些原则的,即在准则规定的行为范围内进行选择和判断,如果这些基本的原则需要改变的话,恐怕我们在上一章讲的四方又要进行再一次的谈判了。
会计准则的剩余选择权是一种客观存在,在任何情况下,这种权力都不会消失。之所以这样说,是由于现实经济生活的不确定性及由此导致的准则契约的不完备性。 “经济学从来不认为任何事物、行为或制度有绝对的价值,

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